―配偶者居住権を設定することによる第１次相続及び第２次相続に関する相続税の影響を検討する。―
１．はじめに
配偶者居住権が民法に新たに創設され、２０２０年４月から施行されました。相続税法では、その民法改正を受けて配偶者居住権を建物及び土地に設定される債権として、その権利が相続税の課税対象財産を構成するものとして扱われるようになりました。
そこで、具体的な例に沿って、配偶者居住権の評価額の計算とその課税上の取り扱いを具体的な数値で説明することで、配偶者居住権を設定する意義を理解していただければと考えます。
なお、ここでの解説は、あくまで、配偶者居住権及びその設定に関連する課税上の取り扱いのみを取り上げます。
本来、配偶者居住権を設定することによって、どのような利害得失、影響が予想されるのかあるいは親族間の法的な関係の変化についてはこの解説では触れません。配偶者居住権の設定による民法上の問題は、弁護士、司法書士等の法律専門家にご相談下さい。また、この稿での解説では、配偶者居住権等の価額を算出するための論理や考え方については触れません。配偶者居住権等の価額等を算出する考え方等を知りたい方は、ブログの別稿を参照して下さい。
２．配偶者居住権等の価額とそれを設定しない場合の価額の比較
具体例を上げて、ご説明致します。
事例 居住用不動産として、土地２５０㎡（相続税評価額１億２５００万円）、建物２００㎡（相続税評価額１千万円）を所有している東京太郎氏が２０２０年１０月２０日に死亡しました。その相続人は２人で、妻花子氏、長男一郎氏が協議分割をおこない自宅の土地建物は一郎氏が相続し、その居住建物には花子氏の配偶者居住権を設定することで、その分割協議が２０２０年２月３日に整いました。
配偶者居住権等の相続税評価額を計算するに当たり、必要な情報は、次のようになります。建物の建設年月は、２００５年５月１日で、木骨モルタル造りとします。花子氏の生年月日は、１９５０年１月１５日です。
配偶者居住権等の価額とその価額を控除後の土地建物価額を計算すると以下のようになります。
建物の相続税評価額１０，０００，０００円×（建物残年数―配偶者居住権残存年数）÷建物残年数×複利現価率＝１千万円×０年
/１４年×０．５５４＝１千万円
建物の相続税評価額１０，０００，０００円－配偶者居住権の価額１０，０００，０００円＝０円
土地自用地相続税評価額 １億２５００万円×複利現価率０．５５４＝５５，７５０，０００円
土地自用地相続税評価額１億２５００万円―敷地利用権の価額５５，７５０，０００円
＝６９，２５０，０００円
- 配偶者居住権を設定した場合の各相続人の分割後の相続財産の価額は
- 配偶者（花子）は、配偶者居住権 １０，０００，０００円と配偶者居住権に基づく敷地利用権の価額５５，７５０，０００円を取得します。
- 長男（一郎）は、配偶者居住権控除後の居住用建物価額０円、敷地利用権控除後の土地相続税評価額６９，２５０，０００円を取得します。
- 配偶者及び長男の相続した土地建物の総額は、１億３５００万円となり、分割前の相続税評価額である土地１億２５００万円と建物１千万円の合計額と等しくなっております。
そこで、上記の例は居住用不動産に配偶者居住権を設定したケースですが、比較のために、配偶者居住権を設定しないケースと比較致します。
３．配偶者居住権を設定しない場合の各相続人の相続財産の価額は、
① 配偶者（配偶者及び長男の相続財産の合計額は、１億３５００万円となります。）は、居住用土地建物を相続時していないので、０円となります。
- 長男（一郎）は、建物１千万円と土地相続税評価額１億２５００万円となります。
- 配偶者及び長男の相続財産の合計額は、１億３５００万円となります。
Ⅱ．配偶者居住権等が設定された場合とされない場合との相続税の計算の影響について
Ａ．小規模宅地の軽減額適用について
第１次相続（被相続人である父の相続をいいます。）の居住用不動産について、被相続人（太郎）と長男（一郎）が同居している場合には、配偶者居住権を設定しているケースと設定していないケースの両ケースとも、小規模宅地の軽減措置（３３０㎡の宅地の相続税評価額の８０％を減額する措置）が適用されます。しかし、被相続人（太郎）と長男（一郎）とが同居していない場合で、配偶者に小規模宅地が提供されるため、いわゆる「家なき子」に該当しないため、長男には、この小規模宅地の軽減措置の適用はありません。その適用があるのは配偶者である妻（花子）のみです。そこで、同居の有無と配偶者居住権設定の有無との４ケースについて、居住用不動産の相続税評価額について提示し、小規模宅地の軽減措置を受けることで各相続人の相続財産額がどのような結果となるかをみてみたいと思います。
相続財産の種類 相続税評価額 小規模軽減額 軽減後評価額
配偶者 敷地利用権の価額
55,750,000円
44,600,000円
11,150,000円
長 男 敷地利用権控除後評価額
69,250,000円
55,400,000円
13,850,000円
合 計
125,000,000円
100,000,000円
25,000,000円
相続財産の種類 相続税評価額 小規模軽減額 軽減後評価額
長男 土 地
125,000,000円
100,000,000円
25,000,000円
- 被相続人（太郎）と長男（一郎）とが非同居で小規模宅地の軽減の適用要件を満たさないケース（配偶者は被相続人との同居要件を満たす。）
相続財産の種類 相続税評価額 小規模軽減額 軽減後評価額
配偶者 敷地利用権の価額
55,750,000円
44,600,000円
11,150,000円
長 男 敷地利用権控除後評価額
69,250,000円 ０円
69,250,000円
合 計
125,000,000円
44,600,000円
80,400,000円
- 配偶者居住権の設定のないケース（配偶者は被相続人との同居要件は満たす。）
相続財産の種類 相続税評価額 小規模軽減額 軽減後評価額
長男 土 地
125,000,000円
0円
125,000,000円
Ｂ．配偶者居住権の設定の有無と居住用土地に小規模宅地の適用がある場合の検討
上述１の①と②の軽減後評価額をご覧いただくと、配偶者居住権の設定の有無に関係なく、小規模宅地軽減後の評価額は２５００万円となり、同額となっています。第１次相続では、同居している相続人が居住用の土地建物の全部を相続した場合に、配偶者居住権の設定の有無にかかわらず、評価額の総額は（仮に、土地面積が３３０㎡を超えるとしても）、変わりません。しかし、配偶者居住権を設定した場合の配偶者（花子氏）には、配偶者控除が適用されるため、各相続人の納付税額の合計は、配偶者居住権を設定した方が少なくなります。
Ｃ．配偶者居住権の設定の有無と居住用土地に小規模宅地の適用がない場合の検討
上述２の①と②の軽減後評価額をご覧いただくと、配偶者居住権の設定のあるケースの小規模宅地軽減後の配偶者と長男の小規模宅地軽減後の相続税評価額の合計は８０４０万円で、長男だけが相続する場合には小規模宅地の軽減の適用がないため１億２５００万円となります。２の①のケースでは、配偶者が取得する配偶者居住権に伴う敷地利用権の小規模宅地軽減後の相続税評価額には、配偶者控除の適用がされるため、２の②のケースと比較すると各相続人の納付額の合計が少なくなります。
２の②のケースは、第１次相続では、軽減措置の適用を受けることができないケースに該当し、１の①、②、２の①の各ケースと比較して、その相続税納付額は一番大きくなります。
第１次相続での各４ケースについて、各相続人が納付する相続税額が少ないケース順に並べますと、次のような結論となります。
第１位 配偶者居住権の設定があり居住用不動産に小規模宅地軽減適用があるケース
第２位 配偶者居住権の設定がなく居住用不動産に小規模宅地軽減適用があるケース
第３位 配偶者居住権の設定があり、その敷地利用権に小規模宅地の軽減措置の適用があるケース
第４位 配偶者居住権の設定がなく、居住用不動産に小規模宅地軽減適用がないケース
このことから、一般的には、遺産分割協議や遺言書の作成においては、相続税の税額が少なくなる順番を配慮しながら分割案を検討していく必要があるものと考えます。
Ｄ．第２次相続での検討
上述１及び２の①では、第１次相続では、土地建物の居住用不動産を長男が相続し、その建物に配偶者居住権を設定するケースですが、その配偶者が死亡した場合（第２次相続が発生した場合）には、配偶者居住権が消滅してしまいますので、結果として、第２次相続では、１及び２の②の配偶者居住権を設定しないで、長男が居住用不動産を相続したケースと同じとなります。すなわち、長男は第２次相続では、その居住用不動産は第１次相続で長男の所有になったため相続税の対象とはなりません。
そこで、第２次相続では、長男は、居住用不動産が相続の対象とならないため、賃貸事業用不動産の小規模宅地（２００㎡）の枠を利用することができます。つまり、配偶者が賃貸用不動産を所有し、長男に相続させれば、２００㎡までは小規模宅地の軽減措置として５０％減額されます。
